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自考本科《会计学》毕业论文范文:商誉问题的探讨

作者:佚名    文章来源:本站原创    点击数:    更新时间:2015-10-20 收藏本页 自考

目  录

中文摘要... 1

关键词... 1

引言... 2

一、商誉内涵问题... 2

1、商誉的含义及特征... 2

(1)、商誉的不同解释... 2

(2)、商誉的特征... 3

2、商誉的构成要素... 4

二、商誉的确认标准问题... 6

1、自创商誉的确认... 6

2、合并商誉的确认... 7

三、商誉的计量问题... 8

1、自创商誉的计量... 8

2、合并商誉的计量方法... 10

四、商誉的会计处理... 11

1、吸收合并商誉的会计处理... 11

2、控股合并商誉的会计处理... 12

五、关于完善我国商誉的建议... 14

1、加强商誉会计理论研究... 14

2、制定独立的商誉准则... 15

3、提高我国会计人员、评估人员的素质... 15

结论... 16

致谢... 17

参考文献... 18

关于商誉若干问题的探讨

 

中文摘要:

在全球经济一体化的今天,研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值,有助于企业充分利用资源,提高其在国际市场上的竞争能力。但迄今为止,有关商誉的若干问题如:商誉的定义、自创商誉的确认、合并商誉的确认计量等,在会计学理论界及实务界并未达成共识。2006年2月15日,我国财政部正式发布了企业会计准则体系,其中对商誉会计的相关处理做了明确规定,即非同一控制下的企业合并时,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉;对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,将其差额计入当期损益。商誉的规范化处理,对我国商誉会计的发展起到了促进作用,同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。新的《企业会计准则》己经在我国上市公司施行,准则中对商誉的规定,是否适应我国国情,是否有利于我国经济发展,都是值得我们关注和研究的问题。

 

关键词:自创商誉,合并商誉,商誉的确认,商誉的计量


 

引言

全球性的企业合并愈演愈烈,而在这新世纪的开端,企业的并购更是达到了疯狂的程度,尤其在日益开放的中国大地上企业间的并购活动日趋活跃。企业间并购浪潮的涌现,将会出现巨额的外购商誉。因而商誉问题自然也就成为会计理论界和实务界关注的焦点。尽管西方经济界和会计界有着较为成熟的“企业合并会计理论”和较为一致的“商誉会计规范”,但由于我国市场体系起步晚,目前仍处于发展之中,国内企业家和会计准则制定者仍对这些理论和规范缺乏系统的了解,因此,研究适合我国国情的商誉会计理论和方法也就具有要的现实意义。

                                       

一、商誉内涵问题

1、商誉的含义及特征

商誉最早是作为商业上的词汇出现的,后来扩展到会计界。1929年,约翰.坎宁就指出:“会计师、会计理论家、经济学家、工程师和法律专家都试图对商誉的定义、性质以及计量进行界定。可以这么说,其结果是参与讨论的越激烈,得到的结论也就越不一致。长期以来,对商誉定义及特征的探讨一直从未停止,但自始至终,仍然没有达成共识。

(1)、商誉的不同解释

会计学对商誉概念的认识:20世纪40年代以来,对商誉的定义会计界逐渐形成了几种有代表性的观点,即超额盈利观、剩余价值观和无形资源观。

超额盈利观----持这种观点的人认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额收益观”起源于人们对资产这一会计要素特性的认识。企业的目的是盈利,资产是盈利的条件,资产能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉能给企业带来超额利润,它就是一项资产。它与企业整体结合在一起,无法单独辨认,但企业拥有后能为企业带来超额利润,因此,商誉的价值通过作为整体所创造的超额利润集中表现出来。后来,考虑到货币的时间价值,商誉实际上是“预计净收益超过有形资产按正常报酬率计算的未来预期利润的那部分净现值。”这种观点使人们对商誉的特性有了更深刻的认识。

剩余价值观----持这种观点的人认为商誉是企业整体价值与单项可辨认无形资产和有形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。著名会计学家帕顿(Paton)也认为“无形资产是一个剩余价值,是公司的真实价值超过各种独立的有形资产的真实价值的余额……被单位列入财产目录中的各种有形资产的总价值低于公司真实资产的数额应表示为商誉。”

无形资源观----持这种观点的人认为,商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成,而这些都是看不见摸不着,且无法准确入账记录其金额的,故商誉实际上是企业上述各种未入账的无形资源。正如Reg.S.Gynther所说“之所以有商誉存在是因为资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。例如,‘特殊技能知识’、‘极强的管理能力’、‘垄断的地位’、‘良好的社会及企业关系’、‘好名称及好声望’、‘有利的形式’、‘优秀的雇员’、‘贸易名称’和‘已经建立起的顾客网络’都是这类资产。这些资产的价值就是商誉的价值。”

“超额盈利观”、“剩余价值观”、“无形资源观”是当代关于商誉最有代表性的定义,均从不同角度研究了商誉,强调了商誉的本质、特征和计价方法。同时,三者又是紧密联系的,超额盈利观说明了商誉的特性,无形资源观说明了产生商誉的原因,而剩余价值观则说明了商誉的计价方法。

  我国在最新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中将商誉定义为“非同一控制下的企业合并时购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额。”可见我国也是从剩余价值观的角度对商誉进行定义的。

 笔者认为,商誉应该是企业在产品质量、经营管理、资金信誉、地理位置。以及职工素质和工作效率等诸多方面处于较优越的地位,享有较高的声誉,从而具有获得高于一般盈利水平的能力。这种能力是企业通过长期经营形成的,在企业合并过程中得以充分体现的经济资源。

(2)、商誉的特征

在探讨商誉特征之前,我们首先应该明确的是,商誉作为一项资产,它应该具有资产应该具有的一切特性,如可控性、可计量性、收益性。但商誉毕竟是一项比较特殊的经济资源,它作为整体的一部分是不能进行单独的转让或出售的,具体而言商誉具有以下特征:

复杂性---商誉形成的原因是复杂的,是多因素共同作用形成的,多种因素包括:生产经营能力、商品品质和商业道德、企业所处的地理位置优势、资源优势或企业经营效率高、历史悠久、人员素质高等。在市场竞争中,这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果,其外在形式表现为社会的评价,其内在形式是企业的无形资源。

长期性---商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价,形成商誉,就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。

依附性---商誉作为企业的一项特殊资产,它不能离开企业而单独存在,单独出售,它只有在企业整体出售成交,或整体合并成功后,价值才能真正体现,所以,商誉只能归属于某一特定的企业,离开了某一特定的企业,这种商誉就变得、毫无价值。

核心性---商誉作为企业的所有无形资产中扣除各单项可确指无形资产以后的剩余部分,是企业核心能力的综合体现,即有别于其它同类企业的,企业无形的,难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求企业不断提高商誉,整合企业的各项资源,获得竞争的优势地位。

动态性---因为商誉是企业的资产扣除各项可确指的资产后剩余的部分,是核心能力,因此商誉的价值是随着企业经营情况、外界环境、企业文化的整合及技术创新能力等条件发生变化而变动的。

2、商誉的构成要素

  在对商誉问题的研究中,商誉的构成要素是个重要的问题,通过对商誉构成要素的研究可以帮助界定商誉的范围,理解商誉同其他资产之间的关系等。

  60年代发表的第10号会计研究论文集(ARSNO.10)将商誉的构成内容总结为以下几个方面:

(1)优秀的管理队伍; (2)出色的销售经理或组织;(3)竞争对手管理上的弱点; (4)有效的广告;(5)秘密的制造工艺;(6)良好的劳资关系;(7)因已树立的诚实形象而产生的良好信誉等级,可获得优惠的贷款利率; (8)优良的员工培训计划;(9)因雇员对慈善活动的捐赠和公司官员参与民间活动而在社会树立的崇高地位;(10)与其他公司的有利关系;(11)与其他公司的不利关系;(12)战略性的地理位置; (13)优秀的人才或资源的发现; (14)有利的税收条件;(15)有利的政府管制。

上述分类存在以下问题:第(3)、(10)项因素是企业竞争对手的弱势,并不是为本企业所拥有或控制的,不符合成为企业资产的条件,当然不能算做企业的商誉;第(4)、(8)、(13)三项因素是企业为创造商誉而采取的行动,但是企业为创造商誉而采取的行动并不等于就是商誉,行动产生了好的结果,企业才会拥有商誉,假如行动之后并没有见成效当然也就不会产生商誉,不能将两者混为一谈。

我国学者现阶段对商誉构成要素的研究状况:国内的学者也曾对商誉的构成要素进行了研究,如1999年厦门大学会计系博士生方荣义在其博士论文《论商誉会计》中,将构成商誉的因素和为创造商誉而进行的活动(或其他原因)分开,分别列示了几类商誉:

  构成商誉的因素 创造商誉的活动(或因素)
  良好的关系  
  顾客的偏爱

供应商的支持

金融机构的支持

员工的忠诚

政府的关照

公众的依赖

广告;促销;优质产品;优良服务
谈判技巧;守信;良好的业绩和财务状况
工资政策;福利计划;教育
宣传;解释
捐赠;慈善事业;公益活动
卓越的员工  
优秀的管理人员

高素质的技术人员

出众的销售队伍

熟练的工人

招募;培训
招募;培训
招募;培训
招募;培训
适销对路的产品群体  
精良的品质

市场占有率

研究与开发
市场占有率

笔者认为,在研究商誉的构成因素时,应区分自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源,这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。在会计处理上,由于自创商誉形成的不确定性,与形成自创商誉有关的各种支出,在费用发生时,均作期间费用处理了,如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉价值只能估算,不能按传统的会计方法计算和确认。合并商誉是企业合并时,预期被购买企业因其存在的优越条件和无形资源在未来时期能获取正常水平以上的超额利润,而对被购并企业确认的商誉。合并商誉由于企业购并的原因,可以按传统的会计方法予以确认。

自创商誉的构成因素与外购商誉的构成因素是有差别的。由于企业合并,形成原企业自创商誉的某些有利因素会失去其价值,而原来不被认为是企业优势的一些因素会转化上升为优势并成为合并商誉的构成因素。换句话说,由于企业合并,商誉的构成因素会发生变化。如包括在自创商誉中的特别的工艺技术、技术诀窍和独特的配方,在企业购并时,如果它们被认为很重要,应确认为专有技术,并作为单独的一项无形资产反映在资产负债表中,即不再包括在合并商誉中。反之,一些原不包括在自创商誉中的因素,由于企业购并会成为合并商誉的构成因素。

二、商誉的确认标准问题

1、自创商誉的确认

现行准则对外购商誉予以确认,而对自创商誉不予确认,这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识经济的到来,商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大,确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展,还是从提高会计信息质量,提高会计实务水平来看,都是十分重要的。经济的不断发展,使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量问题提供了现实的理论准备。目前,随着我国企业并购、改制、资产重组等产权交易活动的深入以及外购商誉的确认,自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。许多会计工作者仍主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但也有不少人持相反意见,如葛家澎 教授曾指出“在现代企业中,自创商誉是存在的,也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映,是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”在新的经济环境下,随着会计计量技术的发展,自创商誉的确认已经显得非常必要。

自创商誉可以确认,理由如下:

确认自创商誉的必要性---将自创商誉进行对照分析,商誉是一项资产,自创商誉表明了商誉的一种形成来源,构成商誉的组成部分,符合资产要素的定义;将自创商誉确认为无形资产,无论从促进会计的理论发展,还是提高会计实务水平及提高会计信息质量来看,都是十分必要的。

从会计目标来看,会计信息必须符合质量要求,最重要的是满足可靠性和相关性的要求。对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件,与财务报表用者的经济决策具有密切的关系,按照相关性原则应予以反映。否则,会计信息就无法达到预定的使用目标。可见,不确认自创商誉,使会计的相关性受到冲击,影响了财务会计目标的实现。

确认自创商誉的现实性--- 自创商誉确认的最大阻力来自可靠性、稳健性及计量方面的要求,而这些阻力都是由于传统会计思维才产生的。随着经济的不断发展,传统的会计确认标准的局限性越来越明显,表现在:第一,那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略(通常是由于可靠性原因);第二,人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中,而其他信息则被排除在外(如商誉、人力资源)。

自创商誉作为企业内部形成的无形财富,将使企业未来能够获得超额盈利,将这一资产入账,才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息,这本来就是可靠性的体现。从相关性来看,随着知识经济的发展,无形资产已逐步成为企业尤其是高科技企业的主体,自创商誉在企业总资产中的比例越来越大,合并商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态,商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的,合并商誉与自创商誉实质上是一致的。因此,应对自创商誉予以确认。

2、合并商誉的确认

商誉不是因为合并而产生,但却是因为合并才能确认于会计报表而显得尤为重要,并成为会计研讨的热门话题。最初,企业对合并商誉的会计处理是比较随意的,但随着企业合并规模的日益扩大,合并商誉的数额与日俱增,其对企业财务状况和经营成果的影响也越来越大。为了提供满足财务报表使用者需求的财务会计信息,合并商誉的确认、计量就成为人们关注的焦点,这也是合并商誉会计中的难点,且存在很大的争议。

(1)合并商誉的确认标准

合并商誉满足资产的定义,商誉给企业带来未来经济利益的能力可以通过作为整个系统的企业的公允价值与企业各组成部分的公允价值之间的溢价来反映。正如FASB所指出:“能够进行一般买卖的任何事物都具有未来的经济利益,既包括购买者获得的单一项目,也包括购买者愿意支付的几个项目或企业合并的‘一揽子购买” 对购买商誉的控制是通过收购企业对被收购企业的政策和管理的指导能力实现的;产生购买商誉的过去交易或事项实际上是一种收购企业获得对被收购企业的控制权的交易。

合并商誉满足其他三项确认标准:可计量性,合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了基础;相关性,商誉的相关性在近几年大量的实证研究论文中已经得到了证实,这些研究论文主要就商誉与企业的市场价值之间的关系进行了实证检验。这些论文一般都发现企业的报告商誉与企业的市场价值正相关。可靠性;某一项目的信息要做到可靠,则该信息必须是如实反映的、可验证的和不偏不倚的。

(2)合并商誉认定的具体方法。首先要明确合并商誉的确认时点与金额,一个要素必须在一定的时间、以一定的金额确认。合并商誉的确认时点为收购日,确认金额为购买成本超过收购日可辨认净资产金额公允价值的差额。各主要国家的相关准则均有明确规定。

 其次要明确不同并购方式下合并商誉的认定,在吸收合并方式下,当合并方企业支付的现金或发行的股票等的公允价值超过被合并企业可辨认净资产的公允价值时,超过的部分即确认为从被合并企业取得的购买商誉。在新设合并的方式下,原有各企业账面记录的历史成本,已经随着这些企业的解散而消失了。新企业应以合并交易日发生的原始成本,即合并交易发生日各企业净资产的公允价值为新的会计计价基础。在确定新企业中各股东的股权比例时,除依据各自的可辨认净资产外,还要考虑到各自原有的商誉以及可以为新企业接受的部分,使股权比例所反映的净资产包括投资入股的商誉。在控股合并的方式下,控股企业和被控股企业仍然保持原有的法人资格,各自从事生产经营活动,分别编制各自的会计报表。

三、商誉的计量问题    

1、自创商誉的计量

自创商誉的计量应包括美国会计学家莫斯特所认为的两个构成要素:计量属性和计量尺度。同时也应具备会计计量的3个基本特征:同质性,即再现的准确性——它们必须和被表现的自创商誉保持基本一致;可验证性,即不同的会计人员对自创商誉的计量应得出相同的结果,一致性,即计量方法在前后期的一致性。

(1)自创商誉的计量属性

目前会计的计量属性分为五种:历史成本、公允价值、重置完全价值、可变现净值和未来现金流量现值。

在这几种计量属性当中,未来现金流量现值可以用于自创商誉的计量。未来现金流量现值是“一种资产可望换得的未来现金流入量现值或贴现值,减除为取得流入量所需的现金流出量现值”。它侧重于计量未来,而不侧重于计量过去或现在,因此未来现金流量现值具有以下的优点:(l)未来现金流量现值计量属性最能反映企业资产的经济价值。因为根据现行的资产定义,一项经济要素之所以能确认为资产,其主要特征是能给企业带来未来的经济利益,而未来现金流量现值在考虑了资金的时间价值的情况下最能反映未来的经济特征。(2)未来现金流量现值可提供制定投资或经营决策相关的信息。因为如果没有对未来经济效益的预计,也就不可能做出有意义的投资或经营决策。自创商誉的存在能够带来未来经济利益(而且是超额经济利益),因此我们应将其计量时点放在未来,体现“未来超额盈利”的特性。从未来角度而言,用以资产计量的属性有两种:可实现净值和未来现金流量现值。在这两种计量属性中,可实现净值没有考虑到货币资金的时间价值,显然不适合作为自创商誉这种长期资产的计量属性。而未来现金流量现值既考虑了资金的时间价值又反映了资产可能的盈利能力,恰当地表现了自创商誉“未来超额盈利”的特性,因此,未来现金流量现值最适合作为自创商誉的计量属性。

但是,未来现金流量也有它的缺点:未来现金流量现值计量是面向未来的在充满不确定性的现实环境中,对未来现金流量、折现率和收益期限的预计不可能非常准确,存在着一定的主观因素,因而必然存在着计量的误差或风险。

(2)自创商誉的计量方法

自创商誉的计量主要有两种方法:直接计量法和间接计量法。直接计量法是指通过未来超额盈利进行贴现而求出商誉价值的方法。此种方法是企业预计所获得超额收益只能维持有限的若干年,而且不稳定。计量公式为:商誉价值=超额盈利×现值系数=(未来盈利-净资产×正常报酬率)×现值系数。

正常报酬率。从理论上说,这里的正常报酬率应该是所要考察的单位企业在不包括商誉情况下,建立在只包括各种有形资产和可辨认资产之上所能取得的报酬率。在完全竞争的市场上,资本自由流动的结果,导致同行业各企业的报酬率趋于平均。所以正常报酬率可以采用企业所在行业的平均报酬率,此数据可以

从同行业内代表性企业的年度报告、财务分析机构、行业主管部门等途径取得。

‚未来盈利计算。未来盈利等于净资产的公允价值乘以预计的报酬率。而未来报酬率只能是估计的,建立在企业过去若干年盈利情况分析的基础上,剔除偶然因素的影响。如非常损益,并考虑未来可能变化的因素,如新的销售策略、市场占有率的提高等等。从而来估计未来企业在正常情况下可能达到的盈利水平。

ƒ贴现率的选择。考虑到自创商誉所带来的未来超额收益的很大不确定性,所选择的贴现率通常高于行业平均收益率。但一般都采用国债利率和银行存款利率。贴现期。贴现期的估计出于谨慎考虑,一般假定贴现期为5年。

间接计量法:间接计量法也叫差额法。它是以企业整体价值减去可辨认净资产公允价值的差额来衡量商誉价值的一种计量模式。间接法下有购买价格和公允价值两个因素决定,前者是不同利益当事人对企业的“价格判断”,受到买卖双方谈判技巧的影响;后者受到评估人的判断,会给企业总体价值估计的误差、但各资产的低估或高估,都会因这种“倒轧”计算方法计入商誉中去。因而造成交易价格的非公允性,进而影响到商誉的计量。尽管上述两种方法掺杂了人为估计因素,但是随着科学的发展,对他们的预测将会更及合理、更接近实际,也更能准确的评估企业的未来超额盈利能力。

2、合并商誉的计量方法

合并商誉的计量是商誉会计中的一个重要课题,它影响着合并商誉的确认、摊销和其他处理程序。传统上,仅对合并商誉计量入账,对自创商誉则不予确认。即便同样是对合并商誉的计量,也存在着两种不同的做法:

(1)间接计量法

间接计量法,又称为割差法,是以企业合并成本减去可辨认净资产的公允价值的差额来衡量合并商誉的价值的计量模式。这一计量模式的理论基础是商誉的剩余价值观。

合并商誉的价值=合并成本-可辨认净资产的公允价值=购买总成本-(取得的有形资产和可辨认无形资产的公允价值总额-承受的负债的公允价值总额)

(2)直接计量法

直接计量法也叫超额收益法,是指通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益,并按一定方法推算出合并商誉价值的一种方法。直接计量法根据被评估企业预期超额收益的稳定性,又分为超额收益资本化法和超额收益现值法。

超额收益资本化法

超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的原理,认为既然企业存在超额利润,就必然有与之相对应的资本(资产)在起着一种积极作用,只是账面上没有反映出来罢了,因此将企业的超额收益还原,就是合并商誉的价值。采用这种方法的基本步骤是:

a.计算企业的超额收益

超额收益=实际收益-正常收益=可辨认的净资产公允价值*预期投资报酬率-可辨认净资产公允价值*同行业平均投资报酬率

b.将超额收益按选定的投资报酬率予以资本化,合并商誉的价值=超额收益/选定的投资报酬率

 ‚超额收益折现法

超额收益折现法是将企业未来若干年可获得的“超额收益”按一定的收益率折算为现值,以其现值汇总作为合并商誉的价值。其计算公式为:

合并商誉的价值=∑各年超额收益现值=∑ [可辨认净资产公允价值*(预期报酬率-同行业平均报酬率)*年金现值系数]

间接计量法是通过可辨认净资产购买价减去公允价值求得的合并商誉价值,其购买价是实际发生的产权交易价格,具有客观性和可验证性;购买价又是经过买卖双方讨价还价最终确定的,体现了不同当事人对企业价值的判断,因而还具有公允性。因此,间接计量法几乎成为目前各国公认会计原则允许的计量商誉的唯一方法。但是间接法存在本质缺陷,即他不能反映商誉的本质间接计量法的另一个缺点是,其仅局限在企业合并时才可运用,因为只有企业合并时才会有购买价。这样,即使一家公司长期经营形成了可观的商誉,如不发生合并,间接计量法也无法计算其商誉价值。

四、商誉的会计处理     

1、吸收合并商誉的会计处理    

非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负责,按其公允价值作为本企业的资产和负责;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,作为资产处置收益计入合并当期的利润表,确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额,是情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。由于购买日不能确定有关资产公允价值的,待以后确定公允价值后相应调整商誉的公允价值。
【例1】12月31日,甲企业以公允价值为14000万元,账面价值为10000万元的资产作为对乙企业进行吸收合并。购买日乙企业持有资产的情况如下;单位:万元
 

项目 账面价值 公允价值
固定资产 6000 8000
非专利技术 4000 6000
长期借款 3000 3000
所有者权益 7000 11000

甲企业应进行的帐务处理为:

    借:固定资产   8000

    无形资产   6000

    商誉       3000

        贷:长期借款      3000          

        相关资产      10 000          

        资产处置收益  4000

上述资产的公允价值如果不能得以确认,应当分为在12个月内确认或超过12个月两种情况核算:
第一种情况:如果上述资产中,固定资产公允价值在次年2月25日得以确认9000万,使用期限为5年:
    借:固定资产    1000
        贷:商誉       1000
第二种情况:如果上述资产中,固定资产公允价值在第三年2月25日得以确认9000万元,使用期限为5年:
    借:固定资产   1000
        贷:商誉       800
            累计折旧   200
同时,在财务报告中调整折旧费用200万元,盈余公积调减20万元,未分配利润调减180万元。2、控股合并商誉的会计处理 需要说明的是,企业控股合并时及以后的会计处理采用的是成本法核算长期股权投资。商誉在平时的会计账簿中查不到,只有单独设置备查簿,记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负责的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额。一旦企业合并完成,在以后年度编制合并合并报表予以反映。
【例2】12月31日,甲企业以公允价值为14 000万元,账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行控股合并。取得乙企业100%的股权。合并后乙企业仍然保留原有法人地位。乙企业重新按公允价值调账。购买日乙企业持有资产的情况如下:单位:万元

 项目  账面价值  公允价值
 固定资产  6 000  8 000
 非专利技术  4 000  6 000
 长期借款  3 000  3 000
 所有者权益  7 000  11 000

甲企业应进行的帐务处理为:  

    借:长期股权投资    14 000    

        贷:相关资产       10 000         资产处置收益     4000

其合并商誉为:14 000万元-11 000万元=3000(万元)甲企业编制合并报表时,首先冲回长期股权投资账面价值:  

    借 :固定资产    8 000          

    无形资产    6 000      

    商誉       3 000     

        贷:长期借款  3 000          

        长期股权投资  14 000次年12月31日,

假设乙企业实现净利润100万元。会计处理如下:

(1)将成本法改为权益法核算  

    借:长期股权投资——乙企业(成本)   14 000                 

    ——乙企业(损益调整)100      

        贷:长期股权投资——成本             14 000           

        投资收益                         100

(2)按权益法编制抵消分录:  

    借:投资收益      100     

    固定资产      8 000     

    无形资产      6 000     

    商誉          3 000    

        贷:长期借款        3 000         

        长期股权投资   14 100

此种会计处理的优点在于:( 1) 将母公司的个别资产负债表的长期股权投资项目与子公司的个别资产负债表的所有者权益类项目相抵消, 符合合并财务报表是依据个别财务报表编制的原理,与新会计准则颁布前的会计处理相同, 便于理解和掌握。( 2) 合并价差的形成与分配抵消分录, 比较完整地反映了商誉的形成过程,即合并价差是合并成本与母公司所拥有的子公司所有者权益账面价值份额之间的差额, 合并价差包括资产评估增值和商誉两个部分。( 3) 控股合并完成后, 可以直接依据母公司个别资产负债表( 按权益法调整后的) 和子公司的个别资产负债表进行抵消处理,无须调整子公司的个别资产负债表。

吸收合并和控股合并产生的商誉, 会计处理口径不一致。吸收合并产生的商誉在合并方企业以“商誉”科目记账, 并以“商誉”项目在其个别资产负债表中列报, 其列报金额是扣除商誉减值准备后的净额。控股合并产生的商誉, 合并方企业在个别报表中不单独作为“商誉”列报, 而是包含在“长期股权投资”项目中。

五、关于完善我国商誉的建议

我国目前尚未建立起商誉会计体系,主要是由于商誉会计的理论研究还不够深入和系统,虽然在已颁布的《企业会计准则》中对合并商誉的处理作了进一步的规范,但是仍然不够系统和全面。会计实务中缺乏统一的准则来指导和规范,因此笔者建议在建立商誉会计准则的过程中要着重注意以下几个方面:

1、加强商誉会计理论研究

历史地考察,企业并购这种复杂的经济活动是商誉会计准则发展的基本动因。随着企业并购活动的盛行和规模的扩大,商誉涉及的金额越来越大,也日益成为人们关注的焦点。巨额商誉的初始确认和计量会对企业的资产负债表产生重要的影响,其随后的会计处理也会极大地影响企业的经营业绩。如果不对商誉会计进行统一规范,或者制定的规范不合理,不仅会影响财务报表的有用性和可比性,还容易被企业管理层用来操纵利润。因此,商誉会计的理论研究具有重要的意义。

2、制定独立的商誉准则

从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看, 商誉的产生早于无形资产, 其他无形资产均是在商誉产生的基础上相继得到认可的。20 世纪以后, 专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从原来笼统的“商誉”概念中剥离出来, 统称为“无形资产”。它们重要的区别就在于商誉不可辨认, 其会计处理不仅有着特殊之处, 也远比“其他无形资产”要复杂得多。因此, 对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越大的今天, 按照重要性原则, 将商誉从无形资产中分离出来, 单独制定会计准则, 并且在会计报表中单列项目进行披露,也是合情合理的。我们看到, 2001 年6 月FASB颁布的《商誉和无形资产》虽未对商誉单独制定准则, 但它把商誉单独列出。

3、提高我国会计人员、评估人员的素质

商誉会计体系的建立和推行需要高素质的会计人员、评估人员。商誉的确认、价值计量和减值测试都离不开会计人员根据企业具体的实际情况进行公允的判断,离不开评估人员选择科学的方法对商誉进行合理的评估,因此,需要会计人员、评估人员具有较高的业务素质,对商誉有充分的了解和认识,在会计处理过程中根据实际做出正确的判断和选择。另外,商誉由于其特殊性会涉及一些企业经营的商业秘密,这要求会计人员、评估人员具有较高的职业道德素质,对商誉中的商业秘密要严格执行保密制度。
 

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